Соціальне забезпечення працівників

Мудрі керівники, керуючись принципом «кадри вирішують усе», прагнуть створити найсприятливіші умови праці для своїх працівників. Щоб останні дорожили своєю роботою, роботодавці не лише турбуються про безпечний та комфортний виробничий процес, а й надають своїм працівникам так званий соцпакет. Це, як правило, допомога у вирішенні побутових проблем за рахунок роботодавця, забезпечення житлом, турбота про здоров'я, культурний розвиток, відпочинок, забезпечену старість (ідеться про недержавне пенсійне страхування за рахунок роботодавця) своїх працівників. Способів та напрямків соціального забезпечення працівників дуже багато. У сьогоднішній публікації розглянемо порядок оподаткування та відображення в обліку деяких із них. 

 

Документи «Теми»

• КЗпП – Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

• Закон про податок на прибутокЗакон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97­ВР.

• Закон про ПДВ Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97­ВР.

• Закон № 1957Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01.07.2004 р. № 1957­IV.

• Закон про патентуванняЗакон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.96 р. № 98/96­ВР.

Закон про РРОЗакон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776­III.

• Закон про охорону праціЗакон України «Про охорону праці» в редакції від 21.11.2002 р. № 229­IV.

• Закон про податок з доходівЗакон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889­IV.

• Порядок № 1266Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266.

• Інструкція № 5 Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Їдальня (буфет) для працівників

На нашому підприємстві працює близько 300 чоловік. Для поліпшення умов праці працівників було прийнято рішення про створення їдальні. Для цього планується придбання приміщення та відповідного обладнання, а також наймання необхідного персоналу. Їжа працівникам у їдальні відпускатиметься за мінімальною ціною – із розрахунку покриття витрат на утримання їдальні. Чи можна витрати на придбання та подальше обслуговування їдальні відображати в податковому обліку?

Порядок відображення в податковому обліку витрат на облаштування та утримання власної їдальні для працівників не однозначний.

Проблема полягає в розумінні пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, згідно з яким приміщення, що використовуються платником податків для організації харчування його працівників, визнано об'єктами соціальної інфраструктури. При цьому до валових витрат дозволено включати витрати платника податків на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності (крім капітальних витрат, що підлягають амортизації) лише тих соцоб'єктів, що значилися на балансі та утримувалися за рахунок такого платника на момент набрання чинності Законом про податок на прибуток, тобто на 1 липня 1997 року.

При цьому не зрозуміло, чи поширюється ця норма на будь­які їдальні незалежно від того, платно чи безплатно харчуються там працівники. Чи потрібно застосовувати цю норму, якщо в їдальні харчуються не лише працівники цього роботодавця, а і сторонні громадяни? Що робити з їдальнями, які було побудовано (придбано, облаштовано і введено в експлуатацію) вже після 1 липня 1997 року?

Формально будь­які їдальні, як платні, так і безплатні, потрапляють до переліку об'єктів соціальної інфраструктури, установленого пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток. Це призводить до того, що витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності їдальні можна включати до валових витрат лише в тому випадку, якщо вона значилася на балансі підприємства станом на 1 липня 1997 року1. А отже, платник навряд чи зможе відобразити у складі валових витрат витрати на утримання їдалень, зарахованих на баланс після 1 липня 1997 року. При цьому доходи від експлуатації їдальні повною мірою потрапляють до складу валових доходів на підставі пп. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. Більше того, оскільки відбувається продаж товарів звичайним громадянам, то валові доходи у роботодавця виникають виходячи зі звичайних цін.

(1 Пунктом 5 Перехідних положень Закону № 1957 визначено, що витрати, пов'язані із забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, визначених у пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, і пунктів медичного огляду, передбачених пп. 5.4.10 Закону про податок на прибуток, включаються до складу валових витрат у розмірі 50 % від суми понесених витрат до моменту передачі таких об'єктів та пунктів на баланс відповідного бюджету або їх приватизації згідно із законом.) 

 

 

Однак, на наш погляд, такий підхід є досить формальним і несправедливим. Звертаємо вашу увагу: витрати, зазначені в пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, належать до витрат подвійного призначення. Дійсно, витрати на утримання об'єктів соціальної інфраструктури в загальному випадку не включаються до валових витрат і не підлягають амортизації як не пов'язані з господарською діяльністю. І це логічно. Однак пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток як виняток установлює: якщо такі об'єкти значилися на балансі підприємства на 1 липня 1997 року та утримувалися на цей момент за його рахунок, то й надалі витрати на їх утримання можна включати до валових витрат. Це перший момент.

Далі варто розібратися, чи є діяльність їдальні господарською чи не належить до такої. Звичайно, «тавро» об'єкта соціальної інфраструктури справедливо може порушити питання не лише про «валововитратність» витрат на утримання їдальні, а і про правомірність відображення в податковому обліку первісних витрат на придбання та облаштування їдальні. Перевіряючі, найімовірніше, наполягатимуть на тому, що і власне приміщення їдальні, і обладнання, що знаходиться в ньому, є невиробничими основними фондами. Однак, на наш погляд, цей висновок справедливий тільки щодо тих їдалень (буфетів), де працівники харчуються безплатно.

Якщо ж працівники в їдальні обслуговуються за плату, тобто підприємство одержує дохід від роботи їдальні, то такий напрямок діяльності платника цілком можна вважати господарським. Зауважимо, що відповідно до п. 1.32 Закону про податок на прибуток господарська діяльність – будь­яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

В одному зі своїх листів ДПАУ також висловлює думку, що діяльність платника з платного годування своїх працівників може вважатися господарською, а отже, і витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності можна включати до валових витрат на загальних підставах без застосування пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток (див. «ДПАУ згодна, що робота платної їдальні є господарською діяльністю платника» на с. 38).

ДПАУ згодна, що робота платної їдальні є господарською діяльністю платника

Витяг із листа ДПАУ від 09.12.2005 р. № 12104/6/15-0316

«Тобто якщо підприємство здійснює харчування своїх працівників за рахунок власних коштів та не проводить господарської діяльності по отриманню доходу від громадського харчування, то витрати по утриманню та експлуатації приміщень (які були на балансі підприємства до 01.07.97 р.), що використовуються платником податку для організації такого харчування працівників, включаються до складу валових витрат підприємства у розмірі 50 відсотків від суми понесених витрат.

Отже, якщо статутом <...> компанії передбачено здійснення діяльності у сфері громадського харчування, підприємство придбало торговий патент на право займатися таким видом діяльності та отримує доходи від проведення такої господарської діяльності, то і витрати платника податку для отримання таких доходів відносяться до складу валових витрат цього платника відповідно до пп. 5.2.1 <...> Закону [Закону про податок на прибуток.Прим. ред.]. При цьому пп. 5.4.9 <...> Закону [Закону про податок на прибуток.Прим. ред.] при формуванні валових витрат не застосовується».

 

Аналогічну думку ДПАУ висловлювала й раніше (лист від 23.07.2003 р. № 11505/7/15­1117). При цьому ДПАУ наголошує, що для визнання такої діяльності господарською у статуті суб'єкта має бути наявний вид діяльності «громадське харчування», а відповідний код КВЕД має бути внесено до довідки, що видається органами статистики. Із приводу необхідності наявності у статуті виду діяльності «громадське харчування» ми повністю згодні. А от щодо внесення відповідного коду КВЕД до довідки органу статистики, то це, на наш погляд, не обов'язково.

Отже, підсумуємо викладене вище. Ми вважаємо, що витрати на створення та утримання їдальні (буфета), що обслуговує працівників за плату, мають включатися до валових витрат або підлягати амортизації на підставі пп. 5.2.1 і ст. 8 Закону про податок на прибуток. А одержувані доходи від продажу товарів і готових страв в їдальні відображаються платником у складі валових доходів (причому виходячи зі звичайних цін, оскільки покупцями є звичайні фізичні особи). Нагадаємо, що згідно з п. 12 ст. 3 Закону про патентування не потребує придбання патенту діяльність у торговельно­виробничій сфері (громадське харчування) на підприємствах, в установах та організаціях з обслуговування виключно працівників підприємств, установ, організацій. А от від застосування РРО підприємство не звільняється і зобов'язане проводити готівкові розрахунки з працівниками через належним чином зареєстрований РРО.

Зверніть увагу, що у своїх листах ДПАУ «натякає» на те, що така діяльність вважатиметься господарською, якщо підприємство матиме придбаний на неї торговий патент. Непрямо звідси випливає, що в їдальні для визнання її господарським об'єктом повинні харчуватися не лише працівники підприємства, а і сторонні громадяни. Насправді така вимога ДПАУ, на нашу думку, зайва: для отримання доходу з позиції Закону про податок на прибуток не має значення, чи є покупець працівником підприємства. Водночас підприємство має знати про існування такої думки ДПАУ і вибрати найбезпечніший для себе варіант організації та ведення діяльності в їдальні. Можливо, підприємству дійсно варто придбати торговий патент і, як мовиться, спати спокійно. Але тоді не забувайте, що у вас побільшає клопоту з веденням окремого податкового обліку діяльності, що патентується, і діяльності, що не патентується.

Ураховуючи, що проблеми з оподаткуванням витрат на створення та утримання власної їдальні все­таки існують (разом із хорошими роз'ясненнями від ДПАУ є й не дуже втішні, наприклад, лист від 16.01.2004 р. № 279/6/15­1316), рекомендуємо по можливості оформити їдальню (буфет) на окремого суб'єкта (бажано приватного підприємця), який «годуватиме» ваших працівників. Якщо приміщення під їдальню та обладнання значаться на балансі підприємства, то їх можна здати в оренду суб'єкту, який і здійснюватиме діяльність у сфері громадського харчування.

На доповнення до цього питання зауважимо, що крім їдальні до переліку об'єктів соціальної інфраструктури, установленого пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, входять:

– дитячі ясла або садки;

– заклади середньої та середньої професійно­технічної освіти і заклади підвищення кваліфікації працівників такого платника податків;

– дитячі, музичні та художні школи, школи мистецтв, у разі якщо вони не надають платних послуг і не займаються іншою комерційною діяльністю;

– заклади охорони здоров'я, пункти безплатного медичного обстеження, профілактики і допомоги працівникам;

– спортивні зали і майданчики, що використовуються безплатно для фізичного оздоровлення і психологічного відновлення працівників, клуби та будинки культури, у разі якщо вони не використовуються для надання платних послуг та іншої комерційної діяльності (крім будинків відпочинку, туристичних баз та інших подібних закладів);

– багатоквартирний житловий фонд, уключаючи гуртожитки, одноквартирний житловий фонд у сільській місцевості та об'єкти житлово­комунального господарства, що перебувають на балансі юридичних осіб і щодо яких платником податку прийнято документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад;

– дитячі табори відпочинку за умови, що вони не здаються в оренду, не використовуються для надання платних послуг чи іншої комерційної діяльності.

Підхід в оподаткуванні витрат на створення (придбання, обладнання) та утримання перелічених об'єктів має бути аналогічний розглянутому нами для їдальні. Якщо підприємство одержує дохід від експлуатації цього об'єкта, то таку діяльність можна вважати господарською з відображенням витрат на створення, утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності в податковому обліку. Якщо об'єкт не приносить доходу, а створений виключно для надання безплатних послуг своїм працівникам, то в податковому обліку можна відображати витрати лише стосовно таких об'єктів, що значилися на балансі підприємства на 1 липня 1997 року та утримувалися за його рахунок на той момент, та й те лише в розмірі 50 %.

Обладнання кімнати для приймання їжі працівниками

Керівництво нашого підприємства вирішило обладнати працівникам побутову кімнату для харчування в обідню перерву. Для цього придбаваються холодильник, мікрохвильова піч, електроплита, електрочайник, кухонна стінка, столи, стільці, посуд. Чи можна такі витрати відображати в податковому обліку (включати до валових витрат або нараховувати амортизацію)? Чи можна суму ПДВ включити до податкового кредиту?

Для відповіді на ці запитання потрібно розібратися, чи є така побутова кімната об'єктом соціальної інфраструктури, чи вона є частиною господарського процесу на підприємстві.

Як відомо, Закон про податок на прибуток розрізняє виробничі та невиробничі основні фонди. Під терміном «невиробничі фонди» слід розуміти капітальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку. До невиробничих фондів належать (пп. 8.1.4 Закону про податок на прибуток):

– капітальні активи (або їх структурні компоненти), що підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 Закону про податок на прибуток, включаючи орендовані;

– капітальні активи, що підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів відповідно до пп. 8.2.2 Закону про податок на прибуток та є невід'ємною частиною, розміщені чи використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податків і передані в безоплатне користування особам, котрі не є платниками цього податку.

На нашу думку, розташовану на території підприємства (чи то в адміністративній, чи то у виробничій будівлі) «побутівку», де обідають працівники, цілком можна вважати такою, що використовується в господарській діяльності. По­перше, цю кімнату призначено для виробничих та/або адміністративних працівників підприємства, а не, наприклад, для працівників будинку культури, що перебуває на балансі підприємства. По­друге, облаштувавши таку кімнату, підприємство, як правило, виконує умови індивідуального трудового чи колективного договору в частині створення відповідних умов праці для працівників. Вимогу про створення роботодавцем здорових умов праці для своїх працівників установлено, зокрема, КЗпП і Законом про охорону праці. Упевнені, що при виникненні спору з перевіряючими ви зможете довести, що створення кімнати для приймання їжі було спричинено виключно турботою про здоров'я та безпеку праці ваших працівників і спрямовано на виконання вимог КЗпП і Закону про охорону праці. Нагадаємо, що під охороною праці розуміється система правових, соціально­економічних, організаційно­технічних, санітарно­гігієнічних та лікувально­профілактичних заходів і засобів, спрямованих на збереження життя, здоров'я і працездатності людини у процесі трудової діяльності. Отже, такі витрати може бути включено до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.

А щоб ваші доводи виглядали переконливішими, наведемо позитивні роз'яснення офіційних органів із цього питання (див. «Витрати на облаштування кімнати для приймання їжі працівниками є господарськими»).

Витрати на облаштування кімнати для приймання їжі працівниками є господарськими

Витяг із постанови Вищого господарського суду України від 03.08.2005 р. у справі № 25/289

«Як встановлено господарським судом, придбані позивачем кавоварки, обігрівачі, електрочайники та інше значаться переданими для експлуатації до управлінь апарату керівництва підприємства для забезпечення його діяльності з відповідним врахуванням по бухгалтерському обліку.

<...>

Таким чином, господарський суд, враховуючи висновок експерта, правомірно дійшов висновку, що висновки відповідача щодо завищення позивачем податкового кредиту суми ПДВ <...>, сплаченого у складі вартості витрат та основних фондів, пов'язані з тим, що при перевірці виключено зі складу валових витрат та основних фондів, що підлягають амортизації, документально та нормативно не підтверджуються».

Витяг із листа ДПАУ від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216

«Щодо питання створення належних умов праці працівникам-охоронцям в частині забезпечення холодильником, мікрохвильовою піччю, чайником для зберігання і підігріву їжі під час несення служби, то у разі якщо зазначені основні засоби використовуються в управлінських або виробничих приміщеннях, вони вважаються виробничими основними фондами і на них нараховується амортизація згідно з правилами ст. 8 зазначеного Закону України». 

У податковому обліку предмети, що придбаваються для обладнання такої кімнати, залежно від терміну їх використання (понад 365 календарних днів або ні), а також їх вартості (понад 1000 грн. або ні), відображаються або у складі об'єктів основних фондів, або у складі валових витрат – як малоцінні швидкозношувані предмети (наприклад, посуд), або як інші необоротні матеріальні активи.

Ураховуючи «господарність» витрат на придбання обладнання та необхідного приладдя для такої кімнати, суму вхідного ПДВ підприємство може включити до податкового кредиту на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

У вас справедливо виникне запитання, чи не суперечитиме відображення витрат на обладнання «побутівки» в податковому обліку вимогам пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, адже в ньому йдеться про приміщення, що використовується платником для організації харчування працівників. Ні, на нашу думку, пп. 5.4.9 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не діє. По­перше, як уже було визначено, ці предмети є господарськими і не належать до об'єктів соціальної інфраструктури. А по­друге, ця норма регулює тільки витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об'єкта, а не витрати на його створення (придбання).

Абонементи на відвідування басейну

Наша фірма придбаває для своїх працівників абонементи до басейну (вартість одного абонемента – 40 грн.). Такі абонементи кожного місяця по черзі видаються 10 працівникам (згідно зі складеним графіком) без справляння плати. Чи можна вартість абонементів включати до складу валових витрат? Як обкладається така операція податком з доходів і внесками на соціальне страхування?

Надання працівникам можливості безплатно відвідувати басейн дійсно є поширеним способом турботи про їх здоров'я та фізичну форму з боку роботодавця.

Відповідно до пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із платником, що включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати й інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород і виплат за виконання робіт (послуг) згідно з договорами цивільно­правового характеру, будь­які інші виплати у грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін.

Відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5 витрати на безплатне надання абонементів на відвідування басейну належать до інших індивідуальних виплат соціального характеру, котрі, що дуже важливо, входять до фонду оплати праці. Однак для безпечного відображення таких витрат у складі валових витрат необхідно переконатися, що можливість надання такого виду додаткових благ працівникам установлено в колективному чи індивідуальному трудовому договорі.

Що стосується податку з доходів, то вартість абонемента включається до доходу працівника і з неї утримується податок за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. – 15 %). Причому, оскільки дохід нараховується працівнику в негрошовій формі, то оподатковуваний дохід визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта (у 2006 році – 1,149425).

Тепер звернемо увагу на такий момент. На наш погляд, якщо надання безплатних абонементів працівникам передбачено в колективному (індивідуальному трудовому) договорі, то для цілей обкладення податком з доходів такий дохід визнається заробітною платою. Відповідно при оподаткуванні їх вартість ураховується у граничній сумі зарплати, що дає право на застосування податкової соціальної пільги, а база оподаткування зменшується на суму утриманих внесків на соціальне страхування. Якщо безплатне надання абонементів не передбачено в колективному (індивідуальному трудовому) договорі, то тоді вартість виданих абонементів для цілей податку з доходів є додатковим благом від роботодавця з відповідним оподаткуванням2.

(2 Потрібно визнати, що ДПАУ при визначенні статусу подібних видів доходу в усіх випадках схиляється до додаткового блага від роботодавця. Зокрема, в аналогічній ситуації путівки за рахунок роботодавця, витрати на придбання яких також входять до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5, ДПАУ вважає додатковим благом (листи від 29.04.2004 р. № 3381/6/17­3116, від 25.05.2004 р. № 9402/7/17­3117, від 05.05.2004 р. № 8001/7/17­2117, 03.03.2004 р. № 1606/6/17­3116). Подібне роз'яснення існує і щодо оплати утримання дітей працівників у дитячих садках (лист ДПАУ від 07.06.2004 р. № 4467/6/17­3116). Безумовно, з позиції оподаткування визнання доходу додатковим благом є вигіднішим (не потрібно враховувати цю суму у граничному доході, що дає право на податкову соціальну пільгу), тому платник може, керуючись роз'ясненнями ДПАУ, визнавати цю виплату додатковим благом.) 

 

Як уже відзначалося, оплата відвідування басейну входить до складу фонду оплати праці на підставі пп. 2.3.4 Інструкції № 5. Отже, на ці виплати нараховуються «зверху» та утримуються «знизу» внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду. Причому об'єкт для обкладення цими внесками визначається як добуток вартості квитка на «натуральний» коефіцієнт 1,149425.

Приклад 1

Підприємство видало абонемент працівнику на відвідування басейну протягом місяця. Вартість абонемента – 40,00 грн. Сума нарахованої в цьому місяці зарплати працівнику – 700,00 грн. 

Наведемо порядок відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку:

Зміст господарської операції 

Кореспондуючі рахунки 

Сума, грн. 

дебет 

кредит 

1. Оплачено вартість абонемента 

377 

311 

40,00 

2. Нараховано дохід працівнику (адмінперсонал) у складі заробітної плати (40 х 1,149425) 

92 

661* 

45,98 

Валові витрати – 45,98 грн. (рядок 04.3 декларації) 

3. Проведено залік заборгованостей 

661 

377 

40,00 

4. Нараховано зарплату працівнику згідно зі штатним
розкладом 

92 

661 

700,00 

Валові витрати – 700,00 грн. (рядок 04.3 декларації) 

5. Утримано внески на соціальне страхування
(745,98 х (2 % + 1 % + 0,5 %)) 

661 

651, 652, 653 

26,11 

6. Утримано податок з доходів ((745,98 – 26,11) х 13 %)** 

661 

641/ПДФО 

93,58 

7. Проведено нарахування внесків на соціальне страхування (745,98 х 40 %, умовно) 

92 

651, 652, 653, 656 

298,39 

Валові витрати – 298,39 грн. (рядок 04.4 декларації) 

____________
* Ми вважаємо, що такий дохід для цілей обкладення податком з доходів є зарплатою і має відображатися у ф. № 1ДФ з ознакою «01». Водночас, на думку ДПАУ, такі доходи можна розглядати як додаткове благо від роботодавця з відповідним обкладенням податком з доходів. Тоді у ф. № 1ДФ його буде відображено з ознакою доходу «09».

** Припустимо, працівник не має права на податкову соціальну пільгу.

Оренда тренажерного залу для працівників

Наше підприємство знімає у спортивному клубі тренажерний зал три рази на тиждень по дві години для його відвідування нашими працівниками. Чи можна такі витрати включити до валових витрат? Чи виникає тут об'єкт для обкладення податком з доходів та внесками на соціальне страхування?

На відміну від попередньої ситуації (див. підрозділ «Абонементи на відвідування басейну»), тут ідеться про надання блага, що не має індивідуального характеру. Підприємство оплачує тренажерний зал, при цьому кількість працівників, котрі його відвідують, може варіюватися, що не дає можливості точно встановити дохід кожного працівника у вигляді безоплатного відвідування ним тренажерного залу. А до фонду оплати праці згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 включаються лише виплати, що мають індивідуальний характер. У зв'язку з цим оплата часу для відвідування тренажерного залу не входить до фонду оплати праці.

Це означає, що таку суму не може бути включено до валових витрат ні згідно з пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток (витрати на оплату праці), ні відповідно до пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (витрати, пов'язані з господарською діяльністю). Такі витрати, найімовірніше, спрямовані на фінансування особистих потреб фізичних осіб і не можуть зменшувати об'єкт обкладення податком на прибуток (пп. 5.3.1 Закону про податок на прибуток).

На цій же підставі (відсутність індивідуального характеру виплати) оплата тренажерного залу не потрапляє до оподатковуваного доходу працівників. Те, що дохід у фізичної особи відсутній у разі, якщо його не можна персоніфікувати, є вже визнаним фактом, з яким згодна і ДПАУ (листи від 26.08.2004 р. № 7335/6/17­3116, від 18.02.2005 р. № 1453/6/17­3116, від 29.07.2005 р. № 7129/6/17­3116).

Відсутність об'єкта для обкладення податком з доходів призводить до того, що така сума не обкладається ні «зверху», ні «знизу» внесками на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду.

В обліку цю операцію буде відображено таким чином:

Зміст господарської операції 

Кореспондуючі рахунки 

Сума, грн. 

дебет 

кредит 

1. Проведено оплату спортивному клубу за тренажерний зал 

377 

311 

500,00 

2. Суму оплати списано на витрати підприємства 

949 

377 

500,00 

 

Оплата проживання працівника у квартирі (у гуртожитку)

Підприємство перераховує грошові кошти за проживання свого працівника в гуртожитку. Чи є це додатковим благом? Якщо так, то як ці суми обкладаються податками та внесками? Чи входить ця сума до середньої зарплати для виплат за соціальним страхуванням?

Порядок оподаткування такої виплати залежить від того, чи передбачено обов'язкове забезпечення працівника безплатним житлом у колективному (індивідуальному трудовому) договорі чи встановлено законом.

Це пов'язане з нормою абз. «а» пп. 4.2.9 Закону про податок з доходів, згідно з якою до складу додаткових благ, отриманих від роботодавця, входить вартість використання житла, інших об'єктів матеріального чи нематеріального майна, наданого платнику в безплатне користування, за винятком випадків, коли таке надання зумовлено виконанням трудової функції або передбачено нормами трудового договору (контракту) чи законом.

Зверніть увагу, що тут ідеться про надання житла, інших об'єктів майнового та немайнового права у тимчасове користування працівнику, а не у власність.

Отже, якщо чинним законодавством або трудовим договором (контрактом) із працівником передбачено обов'язкове забезпечення його безплатним проживанням, то оплата такого проживання за рахунок роботодавця не вважається оподатковуваним доходом працівника. Якщо такої обов'язкової умови немає, а роботодавець зі своєї ініціативи або на прохання працівника приймає рішення про оплату його житла, то ця сума обкладається податком з доходів. Розглянемо ці два варіанти:

1. Забезпечення безплатним житлом – обов'язкова умова договору (контракту)

Почнемо з того, що деякі категорії працівників на законодавчому рівні забезпечуються безплатним проживанням. Як приклад можна згадати педагогічних і науково­педагогічних працівників вищого навчального закладу, які відповідно до ст. 50 Закону України «Про вищу освіту» від 17.01.2002 р. № 2984­III мають право на забезпечення житлом (отримання службового житла).

Звичайно, коли обов'язок щодо забезпечення працівника безплатним житлом установлено законодавством, шансів отримати пільгу щодо податку з доходів набагато більше, ніж коли такий обов'язок тільки встановлено в договорі (контракті) між працівником і роботодавцем. І все ж таки ми вважаємо, що наявність такої обов'язкової умови лише у трудовому договорі дає всі підстави для неоподаткування цієї суми податком, адже абз. «а» пп. 4.2.9 Закону про податок з доходів перелічує деякі випадки, коли діє така пільга: «коли таке надання зумовлено виконанням трудової функції або передбачено нормами трудового договору (контракту) чи законом».

ДПАУ також згодна з тим, що в цьому випадку відсутній об'єкт для обкладення податком з доходів (див. «Надання в безплатне користування працівнику майна згідно із законодавством або трудовим договором не є його доходом»).

Надання в безплатне користування працівнику майна згідно із законодавством або трудовим договором не є його доходом

Витяг із листа ДПАУ від 24.06.2004 р. № 6371/5/17-3116

«Постановою КМУ від 04.04.2001 р. № 332 «Про граничні суми витрат на придбання автомобілів, меблів, іншого обладнання та устаткування, мобільних телефонів, комп'ютерів державними органами, а також установами та організаціями, які утримуються за рахунок державного і місцевих бюджетів» затверджено граничні суми витрат на придбання і утримання зазначеними органами, зокрема, мобільних телефонів.

Якщо специфіка роботи держоргану, установи та організації потребує для виконання службових обов'язків її працівниками користування мобільними телефонами, то вартість придбання (підключення) самих телефонних апаратів та, відповідно, вартість їх утримання (оплата розмов або вартість придбання скретч-карт) в межах ліміту, зазначеного у вказаній вище постанові, з метою оподаткування розглядається з урахуванням положень частини «а» пп. 4.2.9 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб», тобто не включається до загального оподатковуваного доходу такого працівника»

Відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5 оплата за проживання працівника у квартирі, найманому житлі, гуртожитку належить до інших заохочувальних і компенсаційних виплат, що входять до фонду оплати праці. Однак ураховуючи, що такі суми в цьому випадку не обкладаються податком з доходів, внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду, ні «зверху», ні «знизу» не справляються.

Ці суми підприємство має право включити до валових витрат як витрати на оплату праці на підставі пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток.

Приклад 2. 

Обов'язковою умовою трудового договору, укладеного з працівником, є забезпечення його безплатним житлом. Роботодавець уклав договір із гуртожитком про оплату проживання в ньому його працівника. Щомісячна плата за гуртожиток становить 300,00 грн. 

Наведемо порядок відображення цих операцій у податковому та бухгалтерському обліку.

Зміст господарської операції 

Кореспондуючі рахунки 

Сума, грн. 

дебет 

кредит 

1. Проведено оплату за проживання в гуртожитку працівника 

377 

311 

300,00 

2. Нараховано дохід працівнику (адмінперсонал) 

92 

661* 

300,00 

Валові витрати – 300,00 грн. (рядок 04.3 декларації) 

3. Списано заборгованість гуртожитку на розрахунки з працівником 

661 

377 

300,00 

____________
* Ця виплата входить до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5, тому її нарахування має провадитися по кредиту субрахунку 661. Оскільки надання працівнику безплатного житла зумовлено трудовим договором, то такий дохід із позиції Закону про податок з доходів, на наш погляд, є заробітною платою (у ф. № 1ДФ відображається з ознакою «01»). Водночас ще раз зауважимо, що податківці схильні визнавати такий дохід додатковим благом.

Як бачимо, з позиції оподаткування такий варіант забезпечення працівників житлом є дуже вигідним: є право на валові витрати, немає об'єкта обкладення податком з доходів та внесками на соціальне страхування. У зв'язку з цим, якщо ви оплачуєте житло деяким своїм працівникам, то варто укласти з ними окремі індивідуальні трудові договори, в яких буде передбачено обов'язок роботодавця надати їм безплатне житло.

2. Забезпечення безплатним житлом не є обов'язковою умовою трудового договору з працівником

Тут уже звільнення від оподаткування згідно з абз. «а» пп. 4.2.9 Закону про податок з доходів не діє, і оплачуване проживання працівника в гуртожитку включається до його оподатковуваного доходу.

Крім того, оскільки така виплата відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5 входить до фонду оплати праці, то вона обкладається внесками «зверху» та «знизу» на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду.

Якщо надання житла не застережено трудовим договором, роботодавцю – платнику податку на прибуток буде важко довести можливість включення витрат на оплату житла до складу валових витрат відповідно до пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток.

Що стосується обліку такого доходу при розрахунку середньої зарплати працівника, то відповідно до п. 7 Порядку № 1266 тут ураховуються виплати, що входять до фонду оплати праці відповідно до Інструкції № 5, які підлягають обкладенню податком з доходів і з яких сплачувалися внески на соціальне страхування. Ця виплата входить до фонду оплати праці, вона обкладається податком з доходів і внесками на соціальне страхування, а отже, ураховується при розрахунку середньої заробітної плати працівника. Водночас слід ураховувати: якщо працівник частину місяця, за який проведено оплату за гуртожиток, не працював із поважної причини (хворів, перебував у відпустці по вагітності та пологах або у відпустці по догляду за дитиною до трьох років), то така виплата враховується в розрахунку середньої зарплати не повністю, а пропорційно відпрацьованому в цьому місяці часу (п. 9 Порядку № 1266).

Приклад 3. 

Працівник нашого підприємства проживає в гуртожитку. На його прохання керівництво прийняло рішення про оплату його проживання в сумі 300,00 грн. на місяць. Заробітна плата працівника становить 700,00 грн. 

Можливість надання працівникам безплатного проживання передбачено в колективному трудовому договорі.

Зміст господарської операції 

Кореспондуючі рахунки 

Сума, грн. 

дебет 

кредит 

1. Проведено оплату за проживання в гуртожитку працівника 

377 

311 

300,00 

2. Нараховано дохід працівнику (адмінперсонал) у вигляді оплати за його проживання в гуртожитку (300 х 1,149425) 

92 

661* 

344,83 

Валові витрати – 344,83 грн. (рядок 04.3 декларації) 

3. Нараховано заробітну плату працівнику
(припустимо, 700 грн.) 

92 

661 

700,00 

Валові витрати – 700,00 грн. (рядок 04.3 декларації) 

4. Утримано внески на соціальне страхування
(1044,83 х (2 % + 1 % + 0,5 %)) 

661 

651, 652, 653 

36,57 

5. Утримано податок з доходів ((1044,83 – 36,57) х 13 %) 

661 

641 

131,07 

6. Нараховано внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду (1044,83 х 40 % умовно) 

92 

651, 652, 653, 656 

417,93 

Валові витрати – 417,93 грн. (рядок 04.4 декларації) 

____________
* Включення цієї виплати до складу фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5 вимагає її нарахування по кредиту субрахунку 661, у ф. № 1ДФ суму такого доходу слід наводити з ознакою «01». Водночас ще раз зауважимо, що податківці схильні визнавати такий дохід додатковим благом.

Придбання води, чаю, кави для співробітників

Наше підприємство здійснює закупівлю питної води, чаю, кави, цукру для своїх працівників. Чи виникає в цьому випадку об'єкт для обкладення податком з доходів? Чи можна ці суми включати до валових витрат?

Почнемо з податку з доходів. У цьому випадку благо, що надається працівникам у вигляді безплатного забезпечення водою, чаєм, кавою, цукром, мінеральною водою, є неперсоніфікованим. У зв'язку з цим об'єкт для обкладення цих сум податком з доходів не виникає. Ми вже згадували, що ДПАУ підтримує такий самий підхід: якщо виплату неможливо персоніфікувати за сумою щодо кожного конкретного працівника, то вона не включається до їх оподатковуваного доходу (див. «Виплати, що не мають індивідуального характеру, не обкладаються податком з доходів» на с. 46).

Виплати, що не мають індивідуального характеру, не обкладаються податком з доходів

Витяг із листа ДПАУ від 29.07.2005 р. № 7129/6/17-3116

«Вода, кава, чай, печиво, придбані за рахунок коштів роботодавця, які призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу, не можуть розглядатися як об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб»

Відповідно такі суми не обкладаються ні «зверху», ні «знизу» внесками на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду.

Що стосується податку на прибуток, то підстав для включення понесених підприємством витрат на купівлю зазначених продуктів харчування до складу валових витрат у підприємства немає. Ні норми пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, ні положення пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток застосувати в цьому випадку не можна.

Єдиний виняток може становити випадок, коли зазначені продукти придбаваються для клієнтів підприємства, котрі відвідують офіс. У цьому випадку можна спробувати відстояти «валововитратність» цих витрат, оскільки вони спрямовані на створення комфортних умов для клієнтів, підтримання іміджу компанії, тобто мають господарський характер.

Оплата за утримання дітей у дитячому садку

Наш працівник написав заяву з проханням оплачувати утримання його дитини в дитячому садку. Керівник задовольнив прохання працівника. Щомісячна сума оплати становить 180 грн. Як у податковому обліку відображаються ці суми?

Витрати на оплату утримання дітей працівників у дошкільних закладах входять до фонду оплати праці відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції № 5. Це означає, що за наявності можливості надання такого блага роботодавцем у колективному (індивідуальному трудовому) договорі підприємство зможе включити цю суму до валових витрат як витрати на оплату праці на підставі пп. 5.6.1 Закону про податок на прибуток.

Що стосується податку з доходів, то ніякої подібної пільги Закон про податок з доходів не містить. Отже, така сума включається до оподатковуваного доходу працівника з утриманням податку за ставкою 13 % (з 01.01.2007 р. – 15 %). На наш погляд, для цілей податку з доходів такий дохід є заробітною платою (якщо можливість оплати утримання дітей у дитячому садку передбачено колективним договором). Водночас податківці вважають такий дохід додатковим благом від роботодавця (див., зокрема, лист ДПАУ від 07.06.2004 р. № 4467/6/17­3116).

Оскільки така виплата входить до фонду оплати праці згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 та обкладається податком з доходів, то на її суму нараховуються «зверху» та утримуються «знизу» внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду.

Приклад 4.

Керівництво прийняло рішення про оплату утримання дитини працівника в дитячому садку в сумі 180,00 грн. на місяць. Заробітна плата працівника становить 700,00 грн. Колективним договором передбачено можливість надання такого блага працівникам.

 

Зміст господарської операції 

Кореспондуючі рахунки 

Сума, грн. 

дебет 

кредит 

1 

2 

3 

4 

1. Проведено оплату дитячому садку 

377 

311 

180,00 

2. Нараховано дохід працівнику (адмінперсонал) (180 х 1,149425) 

92 

661* 

206,90 

Валові витрати – 206,90 грн. (рядок 04.3 декларації) 

3. Нараховано заробітну плату працівнику 

92 

661 

700,00 

Валові витрати – 700,00 грн. (рядок 04.3 декларації) 

4. Утримано внески на соціальне страхування
(906,9 х (2 % + 1 % + 0,5 %)) 

661 

651, 652, 653 

31,74 

5. Утримано податок з доходів ((906,9 – 31,74) х 13 %) 

661 

641 

113,77 

6. Нараховано внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду (906,9 х 40 % умовно) 

92 

651, 652, 653, 656 

362,76 

Валові витрати – 362,76 грн. (рядок 04.4 декларації) 

____________
* Включення цієї виплати до складу фонду оплати праці згідно з
Інструкцією № 5 вимагає її нарахування по кредиту субрахунку 661, у ф. № 1ДФ суму такого доходу слід наводити з ознакою «01». Водночас ще раз зауважимо, що податківці схильні визнавати такий дохід додатковим благом (див. лист ДПАУ від 07.06.2004 р. № 4467/6/17-3116). 

На цьому завершуємо розгляд питань, пов'язаних із соціальним забезпеченням працівників. Як уже відзначалося у преамбулі цієї статті, напрямків та видів соцзабезпечення досить багато, але всі, звичайно, розглянути в межах однієї публікації неможливо. Сподіваємося, що ви знайдете серед розглянутих свою ситуацію чи аналогічну їй. Також хочемо зауважити, що на сторінках нашого видання дуже багато питань щодо соціального забезпечення працівників розглядалися досить докладно. Нагадаємо про них:

«Недержавне пенсійне страхування і довгострокове страхування життя: нові правила податкового обліку» // «БТ», 2004, № 35;

«Харчування працівників: організація та облік» // «БТ», 2004, № 24;

– «Навчання за рахунок підприємства» // «БТ», 2006, № 17;

«Матеріальна допомога різних видів» // «БТ», 2004, № 12;

«Матеріальна допомога на лікування працівників» // «БТ», 2005, № 11;

– «Подарунки працівникам» // «БТ», 2005, № 13;

– «Новорічні подарунки працівникам та їх дітям», «БТ», 2005, № 51;

«Автоперевезення своїх працівників» // «БТ», 2004, № 18;

– «Путівки працівникам із різних джерел» // «БТ», 2004, № 19.

Також хочемо звернути вашу увагу на вкладиш «Виплати працівникам: нарахування та утримання, участь у розрахунку середньої зарплати для соцвиплат і відпускних» у газеті «БТ», 2006, № 9, де ви зможете дізнатися, як та чи інша виплата працівникам обкладається податками та внесками, чи включається вона до складу валових витрат і чи враховується при обчисленні середньої заробітної плати3.

(3 Слід ураховувати, що після опублікування цього матеріалу до Порядку № 1266, що регулює розрахунок середньої заробітної плати для виплат за соціальним страхуванням, було внесено зміни, з аналізом яких ви можете ознайомитися у статті «Приклади розрахунку лікарняних у світлі останніх змін Порядку розрахунку середньої зарплати» // «БТ», 2006, № 13.) 

Жанна Семенченко  

Економіст­аналітик газети
«Бухгалтерський тиждень»